在近期审理的“乔德尔·桑普尔诉美国国税局局长案”（T.C. Memo. 2025-118）中，法院对《美国国内税收法典》（I.R.C.）第6015条的适用进行了复杂的阐述，尤其涉及该条(b)、(c)和(f)款救济条款中知识标准的相互作用，以及行政记录在双方同意的税务法庭案件中的关键作用。本文详细分析了案件事实、纳税人请求免除连带责任的范围，以及法院对法定和程序标准的严格适用。
案件事实
申请人乔德尔·桑普尔及其丈夫约瑟夫·沙拉（明尼苏达州执业牙医）共同提交了联邦所得税申报表。桑普尔在沙拉的牙科诊所担任办公室经理和接待员，该诊所是这对夫妇的主要收入来源。 Sample的正式教育止于高中，她严重依赖Schara处理家庭财务。她承认自己签署联合报税表时并未仔细阅读，也从未核对过公司账簿或邮件。Schara一直向她保证，任何未缴税款都“只是暂时的”，他会处理好。
这对夫妇的税务问题持续了近十年。Schara从2011年开始停止申报他的牙科诊所收入，最终也停止申报Sample的工资。到2015年，当税务官员到访他们的办公室时，他们累计的税款已经大幅增加。尽管如此，Sample并没有立即介入财务事宜。
所涉债务涵盖2011、2012、2013、2014、2017和2018纳税年度。截至2021年底，2011年至2014年的未偿债务总额已达589,393美元。值得注意的是，2014年的纳税申报表首次漏报了Sample在牙科诊所的工资收入。
2019年3月下旬，在Sample了解了他们财务问题的全部情况后，这对夫妇正式分居。分居协议对Sample异常有利，她获得了他们的主要住所、位于蒙大拿州的第二套住房、一辆汽车以及Schara的全部401(k)退休账户，而Schara则同意独自承担所有联邦和州税债务。然而，法院指出，尽管双方已合法分居，但至少在2021年，他们仍共同居住在婚房内。
纳税人请求救济
根据美国国内税收法典第6013(d)(3)条，夫妻共同申报纳税通常需对所申报的税款承担连带责任。Sample根据美国国内税收法典第6015条寻求免除此项连带责任。第6015条提供了三种救济方式：(b)款（少缴税款的救济）、(c)款（分居/离婚配偶的税款差额分配）和(f)款（公平救济）。值得注意的是，第6015(f)款是唯一允许在少缴税款之外，还免除未缴税款（少缴税款）的条款。
Sample提交了多项救济申请：
- 2011–2013年： 她仅根据《美国国内税收法典》第6015(f)条申请了公平救济。
- 2014年： 她根据《美国国内税收法典》第6015(b)、(c)和(f)条申请了救济。
- 2017年： 在收到征税意向通知后，她启动了征收程序听证会（《美国国内税收法典》第6330条），并在此听证会上申请了无辜配偶救济。
- 2018年： 她直接向美国国税局辛辛那提集中式无辜配偶业务中心（CCISO）提交了8857表格，即《无辜配偶救济申请表》。
美国国税局最终裁定，驳回了她所有年份的救济申请。 Sample及时向税务法院提出申请，案件被合并审理。尽管Sample能够就新发现或先前无法获取的信息提供证词，但他仍同意根据第122条规则，在不进行审判的情况下提交所有三起案件进行裁决，并同意采用完全约定的记录。
法院对法律标准和审查范围的分析
税务法院首先分析了救济形式、寻求救济的途径以及适用的审查标准，以此展开分析。
审查标准和范围
法院指出，审查标准和范围会因纳税人寻求救济的途径而异。对于根据《美国国内税收法典》第 6015 条单独提交的申请，审查采用“全新审查”方式，审查依据行政记录以及任何新发现的或先前无法获得的证据（《美国国内税收法典》第 6015(e)(7) 条；Kruja 诉税务局长案，税务法院备忘录 2019-136，第 8 页脚注 4）。
在2017纳税年度，如果在CDP听证会上提出救济请求（《美国国内税收法典》第6330条），法院认定，提出无辜配偶抗辩会使最终裁决（至少对于配偶抗辩而言）转变为依据第6015条作出的裁决。第二巡回法院在Wright诉税务局长案, 571 F.3d 215, 220 (2d Cir. 2009)中以及第三巡回法院在Ahmed诉税务局长案, 64 F.4th 477, 487 (3d Cir. 2023)中均认可了这一解释，并要求法院适用第6015(e)(7)条规定的全新审查标准和范围。
程序异议
Sample 辩称，美国国税局不当剥夺了她提交新证据和反驳政府调查结果的机会，并声称在 CCISO 发布初步裁定之前，她有权获得听证会。法院驳回了这一请求，并指出了两个主要问题：
- Sample 在其 8857 表格被认定有效且完整后，未能利用现有的行政程序提交补充材料的机会。除非表格填写不完整，否则美国国税局没有义务要求提供补充信息（参见《美国国税局手册》25.15.3.10.3（2020年1月10日）；《美国国税局手册》25.15.6.8.8（2017年6月19日））。
当案件提交至税务法院时，Sample选择不提交任何新发现或先前无法获得的证据，而是根据第122条规则同意达成完全约定的裁决。法院援引了《Roman诉税务局长案》（87 T.C.M.）。 （CCH）835, 837 (2004) 确认，没有任何成文法或监管条款规定纳税人有无限次机会补充行政记录。
法律适用事实
第 6015(b) 条救济（2014 年少报税款）
第 6015(b) 条救济要求满足所有条件（Reynolds v. Commissioner，124 T.C.M. (CCH) 311 (2022)）。Sample 案的关键缺陷在于，该条款要求提出申请的配偶在签署纳税申报表时不知道且没有理由知道少报税款（I.R.C. § 6015(b)(1)）。法院采用“知悉交易”检验标准，评估纳税人是否“知晓导致少报收入的情况”（参见 Cheshire v. Commissioner, 282 F.3d 326, 332–33 (5th Cir. 2002); Wilson v. Commissioner, 113 T.C.M. (CCH) 1301 (T.C. 2017)）。
法院承认 Sample 缺乏财务专业知识，但认定其 2014 年的纳税申报表“明显存在诸多错误”。该申报表漏报了近 20 万美元的营业收入以及 Sample 本人的 W-2 工资收入。由于Sample是办公室经理，其薪酬由公司支付，因此她了解公司的收入情况，而她没有对这些项目提出质疑，则构成了她知情的推定（财政部条例§ 1.6015-2(c)）。法院最终认定，§ 6015(b)(1)(C)并不保护“故意无知”的人（Hall诉税务局长案，108 T.C.M. (CCH) 199 (2014)）。
**关于第 6015(b) 条的结论：2014 年申请被驳回。法院认定 Sample 有理由知晓少报的情况。
第 6015(c) 条救济（2014 年税款不足）
第 6015(c) 条允许税款不足分配，前提是，除其他要求外，提出申请的配偶对导致税款不足的项目并不“实际知晓”（《美国国内税收法典》第 6015(c)(3) 条）。这一标准比第 6015(b) 条更为宽松，因为美国国税局承担证明实际知晓的举证责任（参见 Mitchell v. Commissioner, 292 F.3d 800, 804 (D.C. Cir. 2002)）。
法院认定，税务局长已就未申报的营业收入履行了这一举证责任。 Sample在该诊所工作，知道这是家庭的主要收入来源，并在申请中声明她知道Schara有“相当可观的收入”。这证明她确实知道有收入，并且应该申报。
**关于第6015(c)条的结论：2014年部分救济申请被驳回。对于因未申报的营业收入造成的税款缺口部分，救济申请被驳回；但对于税务局长未能辩护的其他部分（例如利息、资本利得分配和股息），救济申请获得批准[35, 37 n.11]。
第6015(f)条公平救济（所有年份）
公平救济的分析遵循2013-34号收入程序的三步框架。
门槛因素（2013-34号税务程序，第4.01节）：税务局长承认，Sample在所有相关年份均满足所有门槛因素。
简化救济（2013-34号税务程序，第4.02节）：简化救济要求满足所有三个条件，包括认定申请配偶若不获得救济将遭受经济困难。法院根据案卷中可获得的事实评估困难程度（Pullins诉税务局长，136 T.C. 432, 446 (2011)）。Sample申报的月总收入为12,000美元（包括8,000美元的赡养费），超过了联邦贫困线标准的250%。她的收入也比其合理的每月基本生活开支（10,500美元）高出300多美元。鉴于她拥有近 90 万美元的资产，法院认为她能够在维持合理生活开支的同时，偿还部分税款。
**关于简化救济的结论：所有年度均被驳回。Sample 未能通过经济困难测试。
多因素平衡测试（2013-34 号税务程序，第 4.03 条）： 法院权衡了所列因素，以确定给予救济是否公平。
- 婚姻状况（§ 4.03(2)(a)）： Sample 于 2019 年 3 月合法分居。此因素有利于获得减免。
- 知情（§ 4.03(2)(c)）： 此因素需要对少缴税款 (U/P) 和少报税款 (U/S) 进行单独分析。
- 少缴税款（2011-2014 年）： Sample 相信 Schara 的保证，即税款余额“只是暂时的”，并且正在处理中。此因素有利于获得减免。
- 少报税款（2014 年）： 如先前根据 § 6015(b) 认定，Sample 有理由知道 Schara 少报了营业收入和她自己的工资。这一因素不利于获得救济。
- 少缴税款（2017 年和 2018 年）： 在 2015 年税务官员上门检查后，Sample 已经知道了问题所在。在司法部开始追缴税款诉讼（美国诉 Schara，案件编号 19-cv-696，明尼苏达州地区法院）后不久，她迅速与 Schara 分居并提起无辜配偶索赔，这表明在提交 2018 年纳税申报表时，她已经知道 Schara 不会支付税款。这一因素不利于获得救济。
- 法律义务（§ 4.03(2)(d)）： Schara 在分居协议中承担了全部法律责任。然而，由于法院认定Sample在签署协议时很可能知道Schara不会支付税款，因此该因素被认定为**中立’。
- 重大利益（§ 4.03(2)(e)）：该利益必须可追溯到未缴纳税款的行为（参见Zaher诉税务局长案，103 T.C.M. (CCH) 1071, 1074 (2012)）。尽管Sample在分居期间获得了大量资产，但美国国税局承认，且法院也同意，没有证据表明未缴纳税款的行为导致了重大利益。因此，该因素被认定为**中立’。
- 合规性（§ 4.03(2)(f)(i)）：税务局长承认，Sample在分居后遵守税法的行为对她有利。此因素有利于救济。
- 身心健康（§ 4.03(2)(e)）：样本报告无健康问题。此因素为**中性’。
法院结论
最终结论取决于Sample是否应该合理地应对Schara的税务问题，解除联合申报身份。法院以2015年税务官员的来访作为判断其对税务问题的不知情是否合理的分界线。
法院仅对Sample对少缴税款不知情的情况被认定为合理的纳税年度给予救济，因此判决结果存在分歧。
- 救济：根据《美国国内税收法典》给予衡平法救济。 § 6015(f) 适用于 2011、2012 和 2013 纳税年度（在这些年度的少缴税款中，知情因素对 Sample 有利）。
- 驳回救济申请： 2014、2017 和 2018 纳税年度的救济申请被驳回（在 2014 年的少报税款以及 2017 年和 2018 年的少缴税款中，知情因素对 Sample 不利）。
法院发布命令，指示双方就这些案件的判决措辞达成一致。
类比以加深理解： 法院根据 § 6015 适用不同的知情标准，就像评估投资组合一样。根据 § 6015(c)，美国国税局必须证明其对特定不良资产具有实际知情（即对问题项目有直接了解），这是一个很高的门槛。根据第 6015(b) 和 (f) 条规定，纳税人必须证明其“没有理由知情”（或“有理由知情”的情形对其不利），这意味着如果一个理性的人在审查其账户报表（即纳税申报表）时，会对明显的差异或巨额损失（漏报收入或巨额未付余额）提出质疑，则该纳税人应承担责任。在 2015 年国税局上门检查后，人们理应期望 Sample 查看投资组合的表现，但到了 2017 年和 2018 年，她持续不作为，这构成了“有理由知情”，即她的合伙人无力支付账单。
