Apache Corporation and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue, 165 T.C. No. 11 (2025) 一案，涉及根据《美国国内税收法典》第172条选择放弃净经营亏损（NOL）结转期限的关键问题。
事实背景和程序状况
申请人Apache Corporation & Subsidiaries（简称Apache）是一家石油和天然气公司，是合并集团的共同母公司。在2016和2017纳税年度，Apache报告了重大净经营亏损（NOL）。其中一部分亏损符合《美国国内税收法典》第172(f)(1)条规定的“特定负债亏损”（SLL）的定义。这些特定负债亏损属于《美国国内税收法典》第172(f)(1)条定义的类别。第 172(f)(1)(B) 条涉及土地复垦或环境污染等责任，而非产品责任。
2016 年和 2017 年，Apache 公司提交了合并报表，其中根据财政部条例第 1.1502-21(b)(3)(i) 条选择放弃根据《美国国内税收法典》第 172(b)(3) 条规定对合并净经营亏损 (CNOL) 适用的全部结转期。关键在于，Apache 公司的选择声明明确指出，其并未根据《美国国内税收法典》第 172(f)(6) 条选择放弃就这些年度发生的特定责任损失适用结转期。
相关年度的一般净经营亏损结转期为两年，而特定责任损失 (SLL) 根据《美国国内税收法典》第 172(b)(1)(C) 条享有十年的特殊结转期。 Apache公司基于其未放弃小企业亏损结转的决定，每年提交1139表（暂定退税申请表），申请将其申报的小企业亏损分别结转至2006年和2007年，共计十年。Apache公司在这两年均获得了暂定退税。
随后，税务局长认定2006年和2007年存在税款不足，驳回了小企业亏损结转申请。税务局长认为，Apache公司根据《美国国内税收法典》第172(b)(3)条选择放弃全部结转，这意味着纳税人不得单独结转净经营亏损中的小企业亏损部分。
纳税人请求救济
该案提交税务法院，双方均提出部分简易判决动议。Apache公司请求法院裁定其根据《美国国内税收法典》第172(b)(3)条的规定，放弃小企业亏损结转申请。根据《美国国内税收法典》第 172(b)(3) 条的规定，Apache 公司每年仅放弃结转超过其已申报的特定负债损失部分的净经营亏损。换言之，Apache 公司寻求法院裁定其已申报的特定负债损失结转至 2006 年和 2007 年的做法是合理的。
相反，税务局长则寻求法院裁定 Apache 公司根据《美国国内税收法典》第 172(b)(3) 条作出的选择是合理的。第 172(b)(3) 条规定，纳税人放弃了当年全部净经营亏损（包括 SLL 部分）的结转，从而无法将亏损结转至 2006 年和 2007 年。
法律解释的司法分析
法院的讨论重点在于，纳税人是否可以放弃其净经营亏损一般部分的结转期限（根据《美国国内税收法典》第 172(b)(1)(A) 条规定，结转期限为两年），同时保留 SLL 部分的结转期限（根据《美国国内税收法典》第 172(b)(1)(C) 条规定，结转期限为十年）。
第 172 条的文本和结构
分析从该法规的字面语言入手，并参考了 Jimenez v. Quarterman , 555 U.S. 113, 118 (2009)。
- 美国国内税收法典第172(b)(3)条和第172(b)(1)条：美国国内税收法典第172(b)(3)条允许有权享受“第(1)款规定的结转期”的纳税人选择放弃“整个结转期”。法院指出，美国国内税收法典第172(b)(1)条针对特定损失类别列出了至少六种不同期限的潜在结转期，例如两年的一般规则、针对特殊损失损失的十年以及针对农业损失的五年。
- 多个结转期：根据《美国法典》第1卷第1条（Dictionary Act），法院认为，如果美国国内税收法典第172(b)(3)条中仅提及“结转期”，则与多个结转期一致。第 172(b)(1) 条对此作出了规定。“结转期”的通常含义——即亏损额可以结转回溯的时间范围——证实了《美国国内税收法典》第 172(b)(1) 条为净经营亏损 (NOL) 的不同部分规定了不同的结转期。
- 单独的净经营亏损处理：该法规的结构强化了这一观点。《美国国内税收法典》第 172(f)(5) 条要求，为了适用《美国国内税收法典》第 172(b)(2) 条的排序规则，小额亏损“应被视为该纳税年度的单独净经营亏损”。法院认为，由于小额亏损被视为单独的亏损，并且根据《美国国内税收法典》的规定，其结转年限也不同，因此，小额亏损应被视为单独的净经营亏损。根据《美国国内税收法典》第172(b)(1)条，这些部分拥有各自独立的结转期是合乎逻辑的。
- 放弃个别结转期：由于纳税人根据《美国国内税收法典》第172(b)(1)条有权享受多个结转期，因此《美国国内税收法典》第172(b)(3)条适用于每个单独的结转期，允许纳税人选择保留或放弃某个结转期，而无需考虑其他结转期。如果将《美国国内税收法典》第172(b)(3)条解读为“要么全有要么全无”的选择，则与国会赋予纳税人更多选择权的意图相悖，国会的意图是为纳税人提供关于特殊损失（例如小企业损失、合格损失和农业损失）的更多选择（《美国国内税收法典》第172(f)(6)条；第172(b)(1)(E)(iv)条；第172(h)(2)条）。法院区分了Plumb诉税务局长案，97 T.C. 632, 638 (1991)，指出Plumb案涉及的情况仅存在一个亏损结转期。
司法和行政先例
法院援引了其他巡回法院的先例，确认存在多个亏损结转期：
- 美国第十一巡回上诉法院指出，“某些类型的净经营亏损允许更长的结转期”，并且“特殊损失损失的结转期为十年”。 NextEra Energy, Inc.诉美国案，893 F.3d 1353, 1356（第十一巡回上诉法院，2018年）。
- 美国第十巡回上诉法院指出，特殊损失损失（SLL）的结转期为十年，这与普通净经营亏损（NOL）不同。Barrick Res. (USA) Inc.诉美国案，529 F.3d 1252, 1254, 1258（第十巡回上诉法院，2008年）。
- 法院还指出，其此前曾声明，不同类型的亏损可以有不同的结转期。Norwest Corp.诉税务局长案，111 T.C. 105, 164 (1998)。
此外，法院强调了政府此前的立场，该立场是在1990年修正案将产品责任损失（PLL）并入服务损失（SLL）之前确立的。财政部条例第1.172-13(c)(4)条规定，如果纳税人同时发生非产品责任损失净经营亏损（NOL）和产品责任损失，则根据《美国国内税收法典》第172(b)(3)条的前身选择放弃全部结转期限“并不妨碍产品责任损失结转10年”。由于国会随后将产品责任损失和其他服务损失合并，因此没有“有意义的原则”可以证明在选择方面区别对待它们是合理的。
打破僵局原则
法院确认，即使解释问题被认为是“难分胜负”，长期的先例也要求对征税法规的解释“最有利于公民，最不利于政府”。Gould v. Gould, 245 U.S. 151, 153 (1917)。该原则旨在消除对税收法规含义的合理疑虑，使之有利于纳税人。美国国内税收法典第172条复杂的法律和监管体系使其可以有多种解释，而根据United Dominion Indus., Inc. v. United States, 532 U.S. 822, 839 (2001) (Thomas, J., concurring)一案中法官的协同意见所阐述的逻辑，这提示我们应遵循这一传统原则。
结论与裁定
税务法院裁定，《美国国内税收法典》第172(b)(1)(C)条规定了特定负债损失的单独结转期。由于《美国国内税收法典》第172(b)(3)条允许放弃“结转期”，而未强制要求放弃某一年度的所有结转期，因此，Apache公司可以合法地放弃其通常的两年净经营亏损结转期，同时保留其特定负债损失的十年结转期。
法院准予Apache公司的部分简易判决动议，并驳回了税务局长的动议。因此，法院认定Apache公司将其特定负债损失结转至2006年和2007年是合理的。
理解单独结转期的类比：
将纳税人的年度净经营亏损视为一条通往过去时间的多车道高速公路。默认的亏损结转方式是两年快速通道，大部分交通流量（一般净经营亏损）必须走这条通道。然而，特殊损失损失（SLL）部分可以使用一条特殊的、独立的十年通道。争议的焦点在于一般豁免选择（《美国国内税收法典》第172(b)(3)条）。美国国税局认为，选择关闭“整条通道”（即净经营亏损结转）意味着同时关闭两条通道。税务法院裁定，由于特殊损失损失部分占用一条独立的、专门指定的通道（根据《美国国内税收法典》第172(b)(1)条，这是一个单独的“结转期”），纳税人可以选择只关闭两年的一般通道，同时保持特殊损失损失的十年通道畅通，尤其考虑到该法规将特殊损失损失部分视为结转顺序中的单独亏损。
