本文探讨了近期税务法院在John DiTullio诉美国国税局局长一案（T.C. Memo. 2025-120）中的备忘录裁决。该裁决涉及《减税与就业法案》（TCJA）生效前法律中一项关键要求，即赡养费支付必须在受赡养配偶去世时终止，方可根据第215(a)条获得扣除。此案凸显了明确终止条款的必要性，尤其是在州法律对赡养义务的规定含糊不清的情况下。
案件事实概述
申请人约翰·迪图利奥 (John DiTullio) 与其前妻丽莎·M·洛佩兹 (Lisa M. Lopez) 于 2005 年至 2017 年结婚。2013 年，迪图利奥先生因工伤严重受伤，并于 2014 年向新泽西州公共雇员退休系统 (PERS) 申请残疾抚恤金。他选择了“最高选项”，该选项提供最高的月收入，但不包括遗属抚恤金。
最终离婚判决书 (FJOD) 于 2017 年 3 月 22 日签署。该判决书第 6 段涉及迪图利奥先生待决的残疾抚恤金申请，其中规定，如果他获得追溯性抚恤金，洛佩兹女士“有权分享这些追溯性抚恤金”，但金额以根据其正常退休福利计算的数额为限。根据《联邦和解协议》（FJOD），洛佩兹女士需要准备一份合格的家庭关系令（QDRO），费用由双方共同承担，才能获得她应得的份额。但由于洛佩兹女士未支付其应承担的费用，因此QDRO从未准备或执行。
2020年3月，迪图利奥先生的残疾索赔获得批准，一次性追溯发放了156,564美元的养老金。随后，迪图利奥先生和洛佩兹女士同意根据《联邦和解协议》第6条的规定，一次性支付50,000美元，以解决洛佩兹女士应得的份额问题。该协议于2020年6月9日以同意令的形式正式确立。该同意令修订了《公平分配令》（FJOD）第6条，规定迪图利奥先生“应向丽莎·洛佩兹支付其追溯性残疾福利金中的5万美元，以完全清偿洛佩兹女士可能享有的任何权利”，并明确无需合格国内关系令（QDRO）。在签署该同意令的同时，迪图利奥先生向洛佩兹女士支付了5万美元，并在支票上注明“公平养老金分配——一次性付款”。《公平分配令》和同意令均未提及赡养费、抚养费或洛佩兹女士去世后终止支付义务的条款。
纳税人救济请求及程序历史
迪图利奥先生在其2020纳税年度申报了5万美元的赡养费或单独抚养费，作为其依据《美国国内税收法典》第215(a)条的规定进行扣除。税务局长（即答辩人）发出了欠税通知书，驳回了该项扣除，并认定迪图利奥先生欠税1.2万美元。尽管税务局长最初认定迪图利奥先生需缴纳《美国国内税收法典》第6662(a)条规定的与准确性相关的罚款，但迪图利奥先生最终承认了该罚款。
税务法院审理的唯一问题是，这5万美元的款项是否符合《美国国内税收法典》第71(b)(1)条规定的赡养费条件。鉴于迪图利奥先生并未主张或证明其符合《美国国内税收法典》第7491(a)条的规定，因此举证责任在于迪图利奥先生，他必须证明其有权获得该项扣除[规则142(a)]。 Welch v. Helvering，290 U.S. 111, 115 (1933)；INDOPCO, Inc. v. Commissioner，503 U.S. 79, 84 (1992)；以及New Colonial Ice Co. v. Helvering，292 U.S. 435, 440 (1934)]。
赡养费和分居赡养费的法律框架
第215(a)条允许支付赡养费或分居赡养费的一方配偶扣除根据第71(a)条计入接受赡养费一方配偶总收入的款项[IRC § 215(b)和§ 62(a)(10)]。
值得注意的是，国会通过《减税与就业法》（TCJA，公法第115-97号，第11051条，131 Stat. 2054, 2089–90）废除了第62(a)(10)、71和215条，这些条款适用于2018年12月31日之后签署的离婚或分居协议。然而，由于最终和解协议（FJOD）是在2018年12月31日之前签署的，且随后的同意令并未明确规定适用TCJA修正案，因此本案适用TCJA生效前的法律（TCJA第11051(c)条，131 Stat. 2090）。
一项付款要构成赡养费，必须满足第71(b)(1)条规定的全部四项要求[参见Jaffe诉税务局长案，T.C. Memo.]。 1999-196，1999 WL 398130，第 *4 页]。该法定定义是客观的，其制定目的是为了“消除对意图和付款性质的主观探究”[Hoover v. Commissioner，102 F.3d 842，844–45（第六巡回法院，1996 年），维持 T.C. Memo. 1995-183 的判决]。
具体而言，第 71(b)(1) 条将赡养费定义为符合以下条件的任何现金支付：
- (A) 根据离婚或分居协议收到的款项。
- (B) 该协议未将其指定为不可计入/不可扣除的款项。
- (C) 配偶双方并非同一家庭成员（如果已合法分居）。
- (D) **在收款配偶去世后的任何期间，均无义务支付该款项，且此后也无义务支付任何替代款项。
双方均未对前三项条件，即第 71(b)(1)(A)、(B) 和 (C) 条的规定提出异议。争议的核心在于该笔款项是否符合第四项条件，即第 71(b)(1)(D) 条的规定。
法院对第 71(b)(1)(D) 条的分析
第 71(b)(1)(D) 条规定，支付配偶在收款配偶去世后不得承担任何支付义务[Kean v. Commissioner, 407 F.3d 186, 191 (3d Cir. 2005), aff’g T.C. Memo. 2003-163]。
州法律歧义的影响
法院承认，如果离婚协议未就死亡后的义务作出规定，则如果“因州法律的实施”而终止，该要求仍可能得到满足[Stedman v. Commissioner, T.C. Memo. 2008-239, 2008 WL 4704143, at *2;参见 Johanson 诉 Commissioner 案，541 F.3d 973, 977 (第九巡回上诉法院，2008 年)，维持 T.C. 备忘录 2006-105 的判决。然而，如果州法律存在歧义，联邦法院必须解读离婚协议，并根据协议的措辞作出独立裁定，而不是“根据州法律进行复杂、主观的调查”[参见 Hoover 案，102 F.3d 846；Okerson 诉 Commissioner 案，123 T.C. 258, 264–65 (2004)]。
法院确认，《最终离婚判决书》和《同意令》均未就 Lopez 女士去世后支付义务的终止作出规定。此外，法院认定，新泽西州法律对于赡养费支付义务是否在受款配偶死亡时终止存在歧义，尤其是在相关文书未作规定的情况下。
申请人辩称，FJOD中提及的“合格国内关系令”（QDRO）包含了PERS法规（新泽西州行政法规§17:1-1.12(c) (2009)），该法规规定，根据婚姻令进行的扣缴在任何一方死亡时终止。法院驳回了这一论点，指出PERS法规的适用前提是双方准备并签署了QDRO，而这种情况从未发生。因此，仅仅提及QDRO并不会自动包含终止规则。法院还指出，虽然答辩人辩称该笔款项根据新泽西州法律属于公平分配（Kikkert v. Kikkert，427 A.2d 76，79-80（新泽西州高等法院上诉庭，1981 年）；Weir v. Weir，413 A.2d 638，640（新泽西州高等法院衡平法庭，1980 年）），但州法律的分类并不排除该笔款项在联邦税收方面属于赡养费的可能性[Proctor v. Commissioner，129 T.C. 92，95（2007 年）]。
法律对文件的适用
由于州法律存在歧义，法院不得不分析《最终和解协议》（FJOD）和《同意令》的明文规定。
《最终和解协议》第6条规定，如果收到追溯性福利，洛佩兹女士“有权分享这些追溯性福利”。《同意令》正式规定了这项义务，指出“约翰·迪图利奥应将其追溯性残疾福利中的5万美元支付给丽莎·洛佩兹”。
税务法院主要依据其在韦伯诉税务局长一案（T.C. Memo. 1990-540, 60 T.C.M. (CCH) 1024, 1027）中的先前判决。在该案中，法院认定“丈夫应支付”这一表述构成了一项可由受益配偶遗产强制执行的债务。法院强调，该法规以“责任”为依据。
法院认定，迪图利奥文件中使用的措辞——《最终和解协议》（FJOD）中的“妻子有权获得”以及《同意令》中的“约翰·迪图利奥应向丽莎·洛佩兹支付5万美元”——与韦伯案[韦伯案，60 T.C.M. (CCH) 1027]中分析的措辞足够相似。法院认定，《同意令》的签署使迪图利奥先生支付5万美元的义务成为“无条件”义务。《同意令》中迪图利奥先生“将向妻子支付款项”的合同措辞进一步表明了固定责任。
法院最终认定，协议的明文规定产生了一项责任，如果洛佩兹女士在签署协议后、付款前去世，则该责任可由其遗产强制执行。
结论
由于法院认定申请人支付5万美元的义务在其前妻去世后仍然有效，因此该笔款项不符合第71(b)(1)(D)条的规定。因此，该笔款项并非赡养费，也不属于第215(a)条规定的可扣除款项。法院就该项不足之处作出了有利于被申请人的裁决。
这一结果对税务专业人士具有重要的警示意义：根据《减税与就业法案》(TCJA)实施前的法律，在起草涉及可扣除赡养费的离婚协议时，必须明确包含确认支付义务在收款配偶去世时终止的条款。如果相关州法律存在歧义，则依赖默示的州法律或纳入的法规（例如与最终未执行的合格国内关系令相关的法规）很可能无法满足第71(b)(1)(D)条的客观标准。税务法院将审查相关法律文书的确切合同措辞，以确定是否存在收款人遗产可以追究的债务。
