作为为客户提供慈善捐赠和合伙企业税务咨询的税务专业人士，第六巡回上诉法院最近在Corning Place Ohio, LLC诉CIR一案（案件编号：25-1093，判决日期为2025年11月5日）中的裁决，对于严格遵守时间规则、估值标准和文件要求至关重要。该法院维持了税务法院驳回一项重大保护地役权扣除并维持严厉处罚的裁决。
争议事实背景
Corning Place Ohio, LLC（简称Corning Place）是一家合伙企业，其主要合伙人为Corning Place Investment, LLC（简称Investment）。该公司于2015年1月以600万美元的价格收购了位于克利夫兰的11层高的加菲尔德大厦。纳税人称此次交易“按市场价”、“公平交易”且“合理”。
随后，康宁广场将该建筑改建为住宅公寓，并利用了900万美元的州和联邦历史保护税收抵免。为了获得这些抵免，康宁广场承诺“拟建的屋顶建筑……不会在地面可见”。
2016年5月，康宁广场向一家当地慈善机构捐赠了一份“历史保护和保育地役权”。由于这项捐赠赋予了康宁广场修改建筑立面和增加加菲尔德大厦高度的权利，康宁广场在其2016年的纳税申报表中申报了2260.1万美元的慈善捐赠扣除额。所声称的价值几乎是整处房产购买价格的四倍。
该估值基于一项假设的开发项目——一座包含547套公寓的45层高楼——这将需要在百年历史的建筑上加盖34层，插入40多根钢制支撑柱，并向下挖掘130英尺。然而，参与该项目的建筑事务所指出，协助建造这座假设的45层高楼将违反现有的五年历史建筑保护税收抵免条款。
至关重要的是，由于合伙结构的变化，从2016年5月15日至2016年7月6日，康宁广场仅有一个合伙人——投资方。地役权捐赠发生在2016年5月25日。因此，在这七周期间，康宁广场并非应税合伙企业。
尽管如此，康宁广场公司在其2016年度纳税申报表中申报了该项扣除，该年度纳税申报表正式生效日期为2016年7月7日。
税务局长驳回了该项扣除，并处以罚款，包括因申报地役权年份错误而处以20%的疏忽罚款、因严重高估价值而处以40%的罚款，以及因费用文件不完整而处以20%的疏忽罚款，总计8,993,400美元。
纳税人的质疑和救济请求
康宁广场公司向税务法院提起上诉，质疑税务局长的决定，随后又向第六巡回上诉法院提起上诉。
上诉中，合伙企业提出了四项主要异议：合伙企业层面扣除额被拒、地役权价值被高估、与地役权相关的费用扣除被驳回，以及少缴税款罚款的合理性。
关于扣除时间错误，康宁广场辩称，税务法院应将该错误视为无害的行政错误而予以忽略，因为投资公司作为捐赠时的唯一合伙人，在其2016年的纳税申报表中也申报了100%的扣除额。或者，康宁广场辩称，投资公司已于2020年9月通过提交2016年的修正申报表来纠正错误，并为其自身申报了扣除额。
关于估值，康宁广场辩称，相关法规要求进行“完全估值”，这意味着该房产在设立地役权之前的价值应“假设”其最高最佳用途已确定为45层公寓楼。
税法的司法分析与适用
第六巡回法院逐一审理了每个问题，对事实认定适用明显错误审查标准，对法律结论适用全新审查标准。康宁广场负有证明其有权享受该项扣除的举证责任。
慈善捐赠扣除的时间
法院确认，合伙企业的纳税年度仅包括其拥有多个合伙人的年度部分（26 C.F.R. §§ 301.7701-3(b)(1)(ii), -3(f)(2)）。
当合伙企业只有一个合伙人时，该合伙人必须在其个人纳税申报表中申报所有合伙企业项目，包括扣除额。
适用情况： 由于捐赠发生在2016年5月25日，而康宁广场（Corning Place）直到2016年7月7日才作为应税合伙企业成立，法院认定，投资才是该项扣除的正确纳税人，而非康宁广场。
法院驳回了该错误属于无害错误的说法，强调问题的关键在于康宁广场能否就其纳税年度未涵盖的期间申报该项扣除。法院援引Summa Holdings v. Comm’r案，848 F.3d 779, 782 (6th Cir. 2017)，指出在法律上，“形式即实质”。
此外，法院驳回了通过修改申报表进行补救的尝试。
尽管合伙企业可以提交“行政调整申请”（26 U.S.C. § 6227(a)；26 CFR § 301.6227(c)-1），但必须在税务局长通知合伙人拟议调整之前提交（26 U.S.C. § 6227(c)）。由于投资公司在2020年9月提交了更正后的申报表，而税务局长已于2020年7月通知合伙人拟议调整两个月（且在2018年8月的审计通知发出两年后），因此提交已逾期。因此，由于错误的实体在错误的年份提出了扣除申请，且该错误未及时纠正，因此该扣除被拒绝。
地役权估值
相关法规规定，地役权价值等于限制前后房产公平市场价值的差额（26 C.F.R. § 1.170A-14(h)(3)(i)）。限制前价值必须考虑当前用途，但还应包括对在没有限制的情况下该房产开发可能性的客观评估，并考虑分区和历史保护法律（26 C.F.R. § 1.170A-14(h)(3)(ii)）。
对假设用途的估值必须基于“合理可能性”，而不能是“纯粹的推测和臆断”（参见Olson v. United States，292 U.S. 246, 255, 257 (1934)）。
应用：税务法院恰当地评估了将加菲尔德大厦改建为45层高楼是否“在物理上可行、有适当的支撑且在财务上可行”。第六巡回上诉法院基于以下几个因素维持了驳回该估值的裁决：
- 实际不可能/缺乏支持：结构分析被标记为“不可用于实际施工”，可行性分析使用的是一般土壤调查，而非针对加菲尔德大厦的特定土壤调查。此类开发的可能性被认为“微乎其微”。
- 监管障碍：拟建的34层扩建项目与合伙企业已获得的现有历史保护抵免不符（援引美国法典第26篇第47(b)条和第50(a)条）。
- 财务投机： 扩建工程预计耗资 1.02 亿美元，法院认为其“明显具有投机性”，并重申了需要大量投资的投机性和遥远可能性不能作为价值判断依据（参见《1.72 英亩土地案》，821 F.3d 749-50 页）。
法院驳回了合伙企业试图强制采用“假设”最佳用途估值的请求，并指出，最根本的初步审查是假设用途是否具有“合理可能性”。由于估值在这一初步步骤中失败，税务法院驳回 2200 万美元的估值并无不当。
税务法院维持了地役权90万美元的替代估值，因为康宁广场并未对此提出异议。
地役权相关费用
康宁广场试图扣除66.5万美元的评估和建筑服务费用。
作为一家采用权责发生制的纳税人，康宁广场公司仅在“经济利益已实现”（即服务已提供）且负债能够以合理准确度确定时才“发生”费用（参见克莱斯勒公司诉税务局长案，436 F.3d 644, 647 (第六巡回法院，2006 年)；26 C.F.R. § 1.461-1(a)(2)）。
适用情况： 所提供的聘用函未能证明相关服务是在康宁广场公司的纳税年度内（2016 年 7 月 7 日之后）提供的。此外，相关文件未显示康宁广场公司实际支付给顾问的金额，也没有任何一封聘用函能够“合理准确”地确定负债金额。法院认定康宁广场未能履行其举证责任。
处罚的施加
税法规定，因疏忽或高估而导致的少缴税款将受到处罚（26 U.S.C. § 6662）。纳税人可以通过证明存在“合理理由”并“善意”行事来避免处罚（26 U.S.C. § 6664(c)(1)），包括合理依赖专业税务建议（参见美国诉博伊尔案，469 U.S. 241, 251 (1985)）。然而，如果低估是由于估值过高（超过正确金额的 200%）造成的，则此抗辩理由明确不适用（26 U.S.C. §§ 6662(h)(2)(A)(i), 6664(c)(3)）。
适用范围：
- 年份错误/疏忽：未能在正确的年份及时申报或申请扣除，不能以信赖代理人为由免除责任（参见Boyle案，469 U.S. 252）。法院维持了对时间错误构成疏忽的认定。
- 估值过高： 合伙企业声称的 2260 万美元估值是实际价值 90 万美元的 2500%，符合估值过高的定义。因此，法院维持了 40% 的罚款，并驳回了合伙企业以依赖专业建议为由提出的抗辩。
- 费用证明/过失： 合伙企业未能提供 66.5 万美元费用的服务或付款证明。法院裁定，依赖他人不能替代遵守明确的法规，因此维持了因证据不足而产生的过失罚款（引用 Boyle 案，469 U.S. 251）。
结论
第六巡回上诉法院维持了税务法院的判决，认定康宁广场（Corning Place）不当申报了该项扣除，因为该慈善捐款是在该实体尚未作为应税合伙企业存在期间进行的。此外，法院认定2260万美元的估值是基于投机性且在财务上不可行的发展计划，因此驳回了申报的价值并处以估值过高罚款是合理的。最后，该合伙企业未能按照权责发生制纳税人的要求，充分记录其与地役权相关的支出。
本案强调了注册会计师（CPA）和注册税务师（EA）必须仔细审查合伙企业税务事件发生的时间，尤其是在单一成员期间，并确保保护地役权的估值严格遵循“合理可能性”标准，证明其经济和监管可行性远远超过单纯的设想。
就像建造摩天大楼一样，慈善捐赠扣除的每个组成部分都必须有坚实的基础支撑——如果估值的基础结构未能通过客观可行性测试，整个扣除就会崩溃。
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