对于代理存在资金混用和未申报纳税申报表的客户的税务专业人士而言，近期税务法院在Chernomordikov诉税务局长一案（T.C. Memo. 2025-129）中的判决，对银行存款法、销售成本（COGS）的核实以及维持欺诈性未申报罚款所需的高证据门槛进行了深入分析。虽然法院基于纳税人缺乏记录而维持了大部分缺陷，但关于欺诈性罚款的判决则细致地展现了当税务代理人未能出庭作证时，“缺席证人”规则的适用情况。
事实背景
本案涉及Mark和Jessica Chernomordikov夫妇2012至2014纳税年度的税务情况。Chernomordikov先生曾管理ONY Sales, Inc.，这是一家在线电子产品零售商，此前由他已故的继父和母亲所有。
尽管在相关年份他并非股东，但切尔诺莫尔季科夫先生却完全掌控着公司的财务。法院指出，他将公司资金视作己有，用于购买包括兰博基尼、法拉利和劳斯莱斯在内的豪华车辆，以及进行个人房地产交易。
切尔诺莫尔季科夫先生聘请了梅尔文·李和金湾税务簿记服务公司为其报税。李先生曾是美国国税局的税务稽查员，后来受到美国国税局刑事调查部门的调查。
尽管切尔诺莫尔季科夫先生利用公司资金获得了大量收入，但他既没有申报2012年至2014年的个人所得税，也没有缴纳预估税款。
经审查，美国国税局采用银行存款法推算收入，确定切尔诺莫尔季科夫先生及其妻子（其妻子在审判前已免除2012年和2014年的纳税义务）均有数百万美元的未申报收入。美国国税局认定，切尔诺莫尔季科夫先生及其妻子存在未申报、未缴纳税款、未缴纳预估税款以及违反《美国国内税收法典》第6651(f)条规定的高额欺诈性未申报罚款等行为，因此需缴纳税款差额和附加税。
举证责任和未申报收入
法院首先从举证责任入手进行法律分析。通常情况下，纳税人负有证明税款差额存在错误的举证责任。
然而，在未申报收入案件中，第九巡回上诉法院（本案可上诉至该法院）要求税务局长首先要建立证据基础，将纳税人与产生收入的活动联系起来。参见 Weimerskirch v. Commissioner, 596 F.2d 358, 361 (9th Cir. 1979)。
法院认定，美国国税局通过银行存款分析，将 Chernomordikov 先生与 ONY Sales 公司联系起来，满足了这一门槛。举证责任随后转移回请愿人。根据美国国内税收法典第 61(a) 条，总收入包括“纳税人完全控制的所有财富增值”。法院强调，纳税人拥有控制权的条件是“纳税人可以自由支配资金”，并且“即使这些资金存放在以纳税人以外的人命名的账户中，将资金用于个人用途也表明了支配权和控制权”。
法院将法律应用于案件事实后，驳回了请愿人关于这些账户完全属于公司的论点。法官引用了切尔诺莫尔季科夫先生的证词，他承认自己“感觉ONY Sales公司的银行账户和他的个人银行账户之间并没有什么区别”。因此，法院接受了美国国税局对收入的重新计算，认为其合理，并指出“银行存款构成收入的初步证据，银行存款法是重新计算收入的合法方法”。
销售成本的证明
申请人试图通过申报销售成本（COGS）来抵消重构后的收入。法院重申了一项基本要求，即任何申报的销售成本金额都必须根据《美国国内税收法典》第6001条的规定提供证明。
切尔诺莫尔季科夫先生辩称，他使用现金交易是为了满足供应商的要求，并且只是沿用了他继父的商业惯例。法院认为这种说法不足以作为证据，并指出：“他解释说自己只是沿用了已故继父的做法，并遵照供应商的要求以现金交易，这种说法不能替代实际证据。”
此外，法院拒绝适用科恩规则来估算费用。
法院指出，估算自由裁量权“需要比请愿人提供的更多证据，尤其是在切尔诺莫尔季科夫先生在庭审中承认他曾将 ONY Sales 账户中的资金用于个人开支的情况下”。
关于申报身份的约定
本案的一个程序性重点涉及请愿人 2013 年的申报身份。通常情况下，纳税人只有实际提交联合申报表才能获得联合申报身份。参见《美国国内税收法典》第 6013(a) 条。由于切尔诺莫尔季科夫夫妇没有提交任何申报表，他们通常无法享受联合税率。
然而，双方签署了一份《已解决事项约定书》，其中规定请愿人“有权享受 2013 纳税年度的‘已婚联合申报’身份”。在庭审后的简报中，美国国税局试图主张“已婚分别申报”身份。
法院驳回了这一尝试，并援引了税务法院规则 91(e)。法官裁定：“他没有提供任何理由说明为何我们应该解除双方就此问题达成的协议的约束力。因此，我们将要求他遵守该协议：申请人有权在 2013 年享有已婚联合申报身份。”
欺诈处罚与证人缺失
该意见中最重要的法律分析涉及根据《美国国内税收法典》第 6651(f) 条对欺诈性未申报行为征收的附加税。该处罚要求税务局长以清晰且令人信服的证据证明存在欺诈意图。
美国国税局依赖于几个“欺诈标志”，包括多年未申报、现金交易和记录不完整。
美国国税局还辩称，法院应根据申请人未传唤其税务代理人李先生作为证人这一事实作出不利推定，并援引了《威奇托码头电梯公司诉税务局长案》（Wichita Terminal Elevator Co. v. Commissioner），6 T.C. 1158 (1946) 的判例。
法院驳回了这一推定。法官指出，美国国税局也曾将李先生列为证人，但最终选择不传唤他。“因此，李先生可能对双方都有证，但双方都没有选择传唤他。在此背景下，我们认为不应就李先生的假设证词作出任何推定。”
最终，法院裁定美国国税局未能达到“清晰且令人信服”的标准。法院将切尔诺莫尔季科夫先生缺乏专业知识的情况与涉及税务专业人士的案件（例如《菲奥雷诉税务局长案》（Fiore v. Commissioner），T.C. Memo.）区分开来。 2013-21。法院明确指出，国税局未能联系报税员是其欺诈案的致命缺陷：“被告未能联系李先生，导致其以清晰且令人信服的证据证明存在欺诈行为，而我们无法通过推断来弥补这一漏洞，尤其考虑到切尔诺莫尔季科夫先生缺乏教育和经验。”
未申报和未缴纳税款的附加税
虽然欺诈处罚未获支持，但法院维持了根据《美国国内税收法典》第6651(a)(1)条（未申报）和第6651(a)(2)条（未缴纳）规定的标准附加税。
纳税人试图以信赖其代理人李先生为由，提出合理理由。
法院驳回了这一请求，并援引了《美国诉博伊尔案》（United States v. Boyle, 469 U.S. 241 (1985)）。判决意见指出：“纳税人因信赖代理人而未能及时提交纳税申报表，不能以此为由免除责任，这种信赖并非逾期申报的‘合理理由’，纳税人至少应该提出疑问。”
关于未支付款项的问题，法院指出，切尔诺莫尔季科夫先生“明知他已向李先生和金门公司支付了其节省税款的一定比例作为咨询费。他现在或许会抱怨李先生行为不端，但他不能以李先生的不良建议和缺席审判为由，来证明其存在合理理由。”
预估税款罚款
法院还维持了因未根据《美国国内税收法典》第6654条缴纳预估税款而受到的罚款。
- 2012年：法院根据切尔诺莫尔季科夫先生2011年的纳税申报表计算了应缴的年度税款，该申报表显示其应缴税款仅为1,147美元。因此，罚款是基于较低的“安全港”金额计算的，而不是基于2012年巨额欠税的90%。
- 2013年：由于未提交2012年的纳税申报表，因此无法适用“上年度税款”安全港条款。罚款金额按2013年应纳税额的90%计算。
结论
切尔诺莫尔季科夫案有力地提醒我们，尽管美国国税局在证明欺诈方面面临很高的门槛——特别是需要清晰且令人信服的意图证据——但纳税人如果未能保存记录或提交纳税申报表，仍然可能面临巨额欠税和疏忽罚款。
为了理解法院对欺诈罚款和欠税罚款的处理方式，可以考虑一下驾驶速度表损坏的汽车和故意断开速度表之间的区别。欠税罚款和疏忽罚款惩罚的是驾驶员超速行驶本身以及未能维护设备（缺乏记录和申报）的行为。然而，欺诈罚款则需要证明驾驶员断开电缆是为了故意欺骗警方。
在这种情况下，由于没有机械师（税务代理人）的证词来证明究竟下了哪些指示，法院拒绝推定司机存在恶意，即使他的驾驶行为是鲁莽的。
