最近税务法院在Mirch诉税务局长一案（T.C. Memo. 2025-128）中的裁决，对税务专业人士敲响了警钟，提醒他们房地产专业人士身份（REPS）和实质性参与所需的严格证据标准，以及征收正当程序（CDP）抗辩的细微差别。该案的两名申请人均为律师，其中一人拥有税务法学硕士学位，并且是注册会计师。尽管具备上述专业背景，法院仍维持了联邦税务留置权通知书 (NFTL) 的有效性，并驳回了请愿人的基本税务立场，理由是证据不足以及对被动活动亏损规则的解读过于激进。
案件概述及程序历史
请愿人是一对在内华达州里诺市合伙执业的已婚律师夫妇，他们提起了一项 CDP 案件，以对 2004 年、2006 年和 2008 年未缴税款的 NFTL 备案提出异议。经过一番让步，主要争议年份为 2006 年，但法院的分析需要审查 2005 年和 2007 年的税务裁定，以计算可用的净经营亏损 (NOL) 结转额。
本案的程序历史值得注意的是，请愿人对评估的有效性提出了质疑。
美国国税局于 2010 年 6 月向申请人最后已知的地址邮寄了欠税通知书，但这些通知书因无人认领而被退回。随后，国税局于 2010 年 12 月对税款进行了评估。申请人在 2011 年 6 月提交 2010 年纳税申报表时，错误地将街道地址填写为“3729”，而非正确的“3728”。因此，国税局将欠税通知书寄到了错误的“3729”地址，该地址也成为了最后已知的登记地址。
纳税人请求救济
在 CDP 听证会和随后的税务法庭审判中，申请人以多项理由对 2006 年的应纳税额提出了质疑。
由于他们未收到欠税通知书，法院对相关债务进行了重新审查。
申请人寻求以下救济：
- 扣除律师事务所费用： 允许扣除之前不允许的业务支出，并减少申报的总收入。
- 将租赁亏损视为非被动活动： 将妻子认定为房地产专业人士，或者将短期租赁视为非被动活动，允许亏损抵扣普通收入。
- 净经营亏损扣除： 将2007年的净经营亏损结转至2006纳税年度。
- 程序无效： 认定评估无效，原因是美国国税局 (IRS) 记录和 4340 表格存在不规范之处，特别是关于将评估编码为“已同意”的问题。
律师事务所总收入及证明
申请人辩称，他们错误地将非应税资本转移计入总收入，从而夸大了律师事务所的总收入。纳税申报表上报告的总收入构成一种承认，纳税人必须以“充分证据”来推翻这一承认。法院认为申请人未能履行这一举证责任，并指出，尽管他们提供了 QuickBooks 记录和银行对账单，但并未提供任何证据证明所报告的收入是如何计算的，也未证明所谓的非应税转移确实包含在所报告的数字中。
关于扣除，法院重申，扣除属于立法机关的特许事项，要求纳税人根据《美国国内税收法典》（I.R.C.）的规定保留充分的记录。
§ 6001. 法院拒绝适用“科恩规则”（Cohan rule）来估算费用，因为请愿人提供的证据不足以构成合理的估算依据，而且某些费用，例如差旅费，未能满足《美国国内税收法典》第274(d)条规定的严格证明要求。
房地产专业人士身份和实质性参与
一个核心的技术问题是两处出租房产的亏损性质：一处位于罗德岛（霍普街）的学生公寓出租，另一处位于里诺的短期度假公寓出租。请愿人辩称，妻子是《美国国内税收法典》第469(c)(7)条规定的房地产专业人士，因此出租活动免于适用“当然被动”处理。
要符合房地产专业人士的资格，纳税人必须满足两项条件：在房地产交易或业务中从事超过50%的个人服务，以及在此类交易或业务中从事超过750小时的服务。
此外，除非根据《税收条例》第 1.469-9(g)(3) 条选择合并申报，否则纳税人必须实质性地参与每一项具体的租赁活动。法院指出，申请人未能正式选择合并申报；仅仅在附表 E 上报告多项活动不足以生效。
法院对活动日志的分析凸显了非同步计时记录的弊端。申请人提交了一份未注明日期的日志，其中使用标准化的时间段估算了妻子的工作时间：
- 电子邮件：阅读每封电子邮件需 12 分钟，发送每封电子邮件需 12 分钟，共计 7.4 小时。
- 清洁：每次房屋交接清洁需 7 小时，无论入住时间长短（1 至 14 天不等），共计 168 小时。
法院根据《莫斯诉税务局长案》(Moss v. Commissioner) 驳回了这份记录，认为其仅为“粗略估计”。法院认为 7 小时的清洁时间不可信，并指出申请人还扣除了专业清洁费用。关键在于，法院裁定“待命”时间不计入实质性参与时间；只有实际参与活动的时间才可计入。因此，妻子未能满足 750 小时的要求。
短期租赁例外和被动损失限制
或者，申请人辩称，里诺房产不属于被动损失，因为它符合《临时财政部条例》规定的短期租赁条件（客户平均使用时间少于 7 天）。
§ 1.469-1T(e)(3)(ii)(A)。虽然法院同意该房产符合短期租赁的定义，但这种分类仅仅排除了该活动本身作为“租赁活动”的被动性；纳税人仍然必须根据临时财政部条例§ 1.469-5T(a)中的七项测试之一来证明其实质性参与。
由于法院质疑了活动记录——特别是夸大的清洁和“待命”时间——申请人甚至未能证明其参与时间达到100小时，因此无法满足允许超过100小时参与且没有其他个人参与时间更长的特定实质性参与测试。因此，这些损失被认定为被动损失。
对净经营亏损的影响
将租赁亏损归类为被动损失直接影响了所申报的净经营亏损扣除额。
申请人试图将2007年的净经营亏损结转至2006年。然而，根据美国国内税收法典第172(b)(2)条，净经营亏损必须首先结转至最早允许结转的年份——在本案中为2005年。
法院认定申请人2005年和2007年的租赁亏损属于被动亏损（同样是由于未能证明其实质性参与）。这一重新定性增加了申请人2005年的应纳税所得额。因此，2007年净经营亏损中合法的部分被调整后的2005年应纳税所得额完全抵消，没有剩余的净经营亏损可以结转至2006纳税年度。
程序分析：评估有效性和最后已知地址
请愿人就评估的有效性和最后已知地址通知书（NFTL）提出了技术性质疑。他们认为，尽管评估源于未履行的欠税通知书，但由于4340表格和账户记录中包含交易代码300和处置代码03，因此评估无效。这些代码通常表示“双方同意”的审计缺陷。
法院驳回了这一论点，并援引了Call诉税务局长案。法院认为，即使记录代码在技术上存在错误标记，此类错误也无害，不会使评估无效，除非纳税人能够证明其受到了损害。4340表格符合第111-111号条例的要求。 § 301.6203-1，需提供纳税人的姓名、评估日期、负债性质、期间和金额。
关于通知的邮寄，法院适用了《美国国内税收法典》第 6303(a) 条。虽然申请人居住在詹宁斯街 3728 号，但他们在 2010 年的纳税申报表上错误地使用了“3729”这个地址，而该申报表是 NFTL 签发前提交的最后一份申报表。由于“3729”是纳税人登记在册的“最后已知地址”，因此美国国税局使用这个地址在法律上是充分的。
结论
税务法院维持了 NFTL 的申请，并确认了其中的缺陷。
该决定在以下三个方面对税务专业人士具有重要的先例意义：
- 记录保存：房地产活动的“粗略估算”和标准化时间段将被拒绝。“待命”时间通常不计入实质性参与时间。
- 程序精确性：关于“已同意”与“已违约”评估的记录编码错误通常不足以使纳税义务无效。
- 地址更新：纳税人在纳税申报表上的拼写错误将作为国税局通知的最后已知地址，从而使后续发送到该错误地址的催收通知有效。
