美国第五巡回上诉法院就有限合伙人的自雇纳税义务作出了一项重要裁决，推翻了税务法院在“Soroban Capital Partners LP诉税务局长案”中确立的“功能分析”测试。在“Sirius Solutions, L.L.L.P.诉税务局长案”（案件编号：24-60240 (5th Cir. 2026)）中，第五巡回法院驳回了美国国税局关于第1402(a)(13)条豁免仅适用于“被动投资者”的立场。相反，法院认为，“有限合伙人”这一法定术语必须根据其在立法时的通常含义进行解释：即有限合伙企业中承担有限责任的合伙人。
本文详细介绍了第五巡回法院在这一关键性裁决中的事实背景、提出的论点以及所采用的技术性法律分析。
事实背景和程序历史
申请人 Sirius Solutions, L.L.L.P.（简称 Sirius）是一家商业咨询公司，根据特拉华州法律以有限责任有限合伙企业的形式成立。在 2014、2015 和 2016 纳税年度，该合伙企业由普通合伙人 Sirius Solutions GP, L.L.C. 和若干个人有限合伙人所有。
在这些年里，Sirius 申报了可观的普通商业收入——在盈利年份约为 580 万美元至 720 万美元——并将其分配给了有限合伙人。
Sirius 依据《美国国内税收法典》第 1402(a)(13) 条的豁免规定，将有限合伙人应分配的合伙企业收入份额从自雇净收入中排除，并在其纳税申报表中申报“自雇净收入为 0 美元”。美国国税局对 Sirius 进行了审计，并发出《最终合伙企业行政调整通知书》(FPAA)，将分配份额重新归类为自雇净收入。美国国税局声称，“Sirius 的任何有限合伙人均不符合法定豁免规定的‘有限合伙人’定义”。
Sirius 向税务法院提起诉讼，请求重新调整。
2024年2月20日，税务法院维持了美国国税局的调整决定，并援引了其在Soroban Capital Partners LP v. Commissioner案（161 T.C. 310 (2023)）中的先例。在Soroban案中，税务法院裁定，第1402(a)(13)条中的“有限合伙人”一词严格指“被动投资者”，因此需要对合伙人的活动进行功能性调查。Sirius随后向第五巡回上诉法院提起上诉。
纳税人的救济请求及上诉争议点
第五巡回上诉法院审理的唯一争议点是26 U.S.C. § 1402(a)(13)中“有限合伙人”一词的法定解释。
该法条规定，有限合伙人“其任何收入或亏损的分配份额，但第 707(c) 条所述的因实际提供服务而支付给该合伙人的保证款项除外”，不属于自雇税的征收范围。
Sirius 认为，税务法院忽略了法条的明文规定和该实体的州法律分类，因此犯了错误。纳税人辩称，由于合伙人是州法律规定的有限责任有限合伙企业的有限合伙人，因此他们完全符合法定排除条款。
法院分析：文本主义优于功能主义
奥尔德姆法官代表多数意见撰写判决书，撤销了税务法院的裁决，并明确指出：“‘有限合伙人’是指有限责任有限合伙企业的合伙人”。法院明确驳回了美国国税局和税务法院提出的“被动投资者”要求。
字面含义和词典定义
法院首先分析了该法条在1977年颁布时的通常含义。通过查阅当时的词典，法院发现有限合伙人的决定性特征始终是有限责任，而不是不参与企业经营。法院指出，“所有当时的词典都只有一个共同特征：有限责任。1977 年‘有限合伙人’的试金石就是有限责任。”
虽然法院承认有些定义提到有限合伙人通常不参与企业管理，但法院认为这些只是次要描述，而非主要定义。
当时的机构解释
法院非常重视美国国税局 (IRS) 和社会保障署 (SSA) “当时的且长期沿用的”解释。
首先，法院审查了 IRS 自 1978 年以来关于 1065 表格的说明。40 多年来，IRS 将有限合伙人定义为“其对合伙企业债务的个人责任仅限于其出资额”。法院指出，“1978 年的法规中根本没有提及‘被动投资者’对有限合伙人的定义，也没有提及任何其他定义”。法院强调，无视这些指示将违反公平通知原则，并指出，“很难看出这些指示不是税务机关的解释。法律书籍中充斥着纳税人因无视国税局指示而付出惨痛代价的案例”。
其次，法院参考了社会保障署（SSA）的规定。由于 1977 年的修正案同时涉及社会保障税和福利，法院认为社会保障署的解释“三重恰当”。社会保障署 (SSA) 的规定明确指出：“如果您对合伙企业的债务承担的财务责任仅限于您在合伙企业中的投资额，则您是‘有限合伙人’。”
驳回“被动投资者”和“功能分析”测试
第五巡回法院从三个主要方面推翻了Soroban案和美国国税局 (IRS) 的推理：
1. 担保支付条款： 法院认为，“被动投资者”的解释使得法定担保支付条款变得多余。第 1402(a)(13) 条对“实际提供的服务”的担保支付征税。法院认为，“例外条款本身就设想‘有限合伙人’会向合伙企业提供实际服务，从而参与合伙企业事务。因此，如果严格按照被动投资者的解释来解释，‘保证支付’条款将完全多余。”
2. 法律条文的沉默：法院指出，国会在税法的其他章节中使用了“被动投资者”或“被动收入”等术语，但在第1402(a)(13)条中却没有使用。此外，国会在第1402(a)(10)条中明确排除了“未提供服务”的合伙人，但在(a)(13)款中却没有使用同样的措辞。
3. “如此”的含义：税务法院在 Soroban 案中大量引用了“如此有限合伙人”这一短语，认为“如此”将免税范围限制在以有限合伙人身份（即被动地）履行职责的合伙人。第五巡回上诉法院驳回了这一观点，指出美国国税局在上诉中放弃这一论点“有充分的理由”。法院解释说，“as such”一词具有递归性，并明确了双重身份合伙人的税务处理：“如果没有这一限定，双重身份合伙人可能会认为其全部分配份额无需纳税。因此，‘as such’一词通过明确纳税人作为有限合伙人时其分配份额不征税，从而避免了歧义；但作为普通合伙人时，其分配份额则需纳税。”
协调州法与联邦法
美国国税局认为，联邦税法不应取决于州法律的标签。法院同意这一原则，但区分了“标签”与实质性权利。法院解释说，虽然联邦法律规定了税收，但它依赖于州法律来创设法律权益。 “联邦法典第1402(a)(13)条对‘有限合伙人’有定义：有限合伙企业中承担有限责任的合伙人。但由于有限合伙企业的设立和有限责任的授予属于州法律的范畴，我们必须参考州法律来确定这些前提条件是否得到满足。”
法院澄清，仅仅贴上“有限合伙人”的标签是不够的；如果某个州将独资经营者称为“有限合伙人”，他们并不符合资格。所需的实质性权益是有限责任。
法律适用事实
法院将法定定义应用于 Sirius 公司，认为分析过程十分直接。Sirius 公司是根据特拉华州法律合法成立的有限责任合伙企业 (L.L.L.P.)。美国国税局 (IRS) 试图对合伙人的活动进行功能分析的做法是不恰当的，因为该法规关注的是所持权益的法律性质——具体而言，是有限责任——而不是活动水平。
法院驳回了现代有限合伙法（允许有限合伙人在不丧失责任保护的情况下参与控制）会改变联邦税法定义的论点。“对有限合伙人的此类限制或规定并不影响其有限合伙人的身份”。
法院还驳回了合伙人“名义上有限合伙”的论点，并指出该论点“与公司法的长期原则不符”。
结论
第五巡回上诉法院撤销了税务法院的裁决，并将案件发回重审，要求进行与其意见相符的进一步诉讼程序。这一裁决与税务法院在Soroban和Renkemeyer案中的做法截然不同。在第五巡回上诉法院的管辖范围内，功能分析测试对于州法律规定的有限合伙企业而言已形同虚设。
法院就国税局提出的立法历史和政策论点得出结论：“归根结底，在任何复杂的法律争议中，最佳做法是遵循法条的字面含义。当第1402(a)(13)条提及‘有限合伙人’时，指的是州法律规定的有限合伙企业中的有限合伙人，该合伙企业享有有限责任。”
从业人员应注意，鉴于格雷夫斯法官的异议，国税局可能会在其他巡回法院继续就此问题提起诉讼。格雷夫斯法官认为，多数派的解释打开了一个漏洞，与立法机关对劳动所得征税的意图不符。然而，对于第五巡回法院的纳税人而言，在州法律规定的有限合伙企业中享有有限责任现在是第1402(a)(13)条豁免的决定性因素。
